BFH II R 51/15
Kein Ausschluss der Berichtigung des Kapitalwerts eines Vorerwerbs nach § 14 Abs. 2 BewG durch die Fiktion nach § 10 Abs. 3 ErbStG

Kläger und Revisionsbeklagter (Kläger) ist ein Testamentsvollstrecker, dem die Verwaltung und Vertretung einer unselbständigen Stiftung in der Stiftergemeinschaft der Sparkasse obliegt. Das Stiftungsvermögen besteht aus dem Nachlass des ursprünglichen Klägers M, der während des Revisionsverfahrens verstorben ist.

M und seine Ehefrau F lebten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Diese beendeten sie 2004 durch notariell beurkundeten Ehe- und Erbvertrag, vereinbarten Gütertrennung und setzten sich gegenseitig zu Alleinerben ein. Die Zugewinnausgleichsforderung der Ehefrau in Höhe von 375.823,95 Euro wurde auf Lebenszeit des zur Zahlung verpflichteten M gestundet. Es wurde keine Vereinbarung zur Verzinsung der Forderung getroffen. Die Eheleute setzten sich gegenseitig zu Alleinerben ein. F verstarb 2009. Das FA (Beklagter und Revisionskläger) setzte gegen den M als Alleinerben neben der Zugewinnausgleichsforderung mit dem Nennwert auch den Vorteil aus der zinslosen Stundung als Vorschenkung i.H.v. 192.499 Euro mit dem Kapitalwert einer lebenslänglichen Nutzung an. Nach einem Einspruch erfasste das FA die Vorschenkung nur noch mit einem Kapitalwert einer wiederkehrenden Nutzung in Höhe von 90.866 €. Die Klage des M war erfolgreich. Gegen die Bewertung der Vorschenkung nur mit einem laufzeitabhängigen Kapitalwert wendet sich das FA mit der Revision.

Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Die auf den Ehemann als Alleinerben übergegangene Zugewinnausgleichsforderung sei vom FG wegen § 10 Abs. 3 ErbStG mit dem nach § 12 Abs. 3 BewG abgezinsten Wert i.H.v. 177.107zutreffend berücksichtigt worden. Das FG habe ebenso zutreffend entschieden, dass die aus der zinslosen Stundung resultierende Vorschenkung nur mit einem Kapitalwert i.H.v. 90.522 € zu besteuern sei.

Die Steuerschuld aus dem Erwerb des M als Alleinerbe seiner verstorbenen Ehefrau sei Teil seines Nachlasses. Alle angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide seien noch gegenüber M vor dessen Tod ergangen.

Der BFH führt aus, dass die zinslose Stundung einer Zugewinnausgleichsforderung wegen des gewährten Nutzungsvorteils regelmäßig eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sei.

Der Schenkungsteuer unterliege als Schenkung unter Lebenden (§1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert werde (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Erforderlich hierfür sei eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Zuwendungsempfängers.

In der unentgeltlichen Überlassung einer Kapitalsumme auf Zeit liege nach Rechtsprechung des BFH eine Schenkung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, deren Gegenstand die Gewährung der Nutzungsmöglichkeit durch den Zuwendungsempfänger sei. Die Unentgeltlichkeit einer Kapitalüberlassung sei nach den maßgeblichen zivilrechtlichen Kriterien zu bewerten. Dies sei der Fall, wenn der Erwerb nicht von einer ihn ausgleichenden Gegenleistung abhänge. Die zivilrechtlich vereinbarte Unverzinslichkeit einer Forderung führe zur steuerrechtlichen Berücksichtigung eines fiktiven Zinsanteils. Dabei werde eine fehlende Vereinbarung einer Verzinsung dem ausdrücklichen Ausschluss einer Verzinsung gleichgesetzt. Die Parteien könnten zwar einen Sachverhalt vertraglich gestalten, nicht aber die steuerrechtlichen Folgen bestimmen, die das Steuergesetz an die vorgegebene Gestaltung knüpfe.

Die zinslose Stundung einer Zugewinnausgleichsforderung werde entsprechend den Grundsätzen für eine zinslosen Darlehensüberlassung behandelt. Es sei der zu ermittelnde Kapitalwert des Nutzungsvorteils aus der zinslosen Stundung der Zugewinnausgleichsforderung mit deren Jahreswert (§ 15 Abs. 1 BewG, Zinssatz 5,5 %) zu kapitalisieren (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG). Eine Verzinsung der Ausgleichsforderung sei nicht generell ausgeschlossen, so auch bei Stundung durch das Familiengericht (§ 1382 Abs. 2 BGB).

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 und 2 ErbStG komme es zu einer Zusammenrechnung der anfallenden Vermögensvorteile, wenn dieselbe Person innerhalb von zehn Jahren zunächst das Recht auf unentgeltliche Nutzung eines Gegenstands und danach den der Nutzung unterliegenden Gegenstand selbst erwerbe. Dies gelte auch dann, wenn bei der vorangegangenen Steuerfestsetzung für den Vorerwerb ein materiell-rechtlich nicht zutreffender Wert oder keine Steuerfestsetzung erfolgt sei.

Im zu entscheidenden Fall sei der M zugewendete Nutzungsvorteil nicht wie eine lebenslängliche Nutzung, sondern wie eine Nutzung auf bestimmte Zeit zu bewerten. Dies habe zur Folge, dass der Kapitalwert nach der tatsächlichen Dauer der Nutzung zu berichtigen sei (§ 14 Abs. 2 S. 1, § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anl. 9a).

Die Berichtigung des Kapitalwerts des Nutzungsvorteils aus der zinslosen Stundung der Zugewinnausgleichsforderung sei auch nicht durch § 10 Abs. 3 ErbStG ausgeschlossen. Hiernach würden die „infolge des Anfalls“ durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit erloschenen Rechtsverhältnisse als bestehend fingiert. Dies lasse die Berücksichtigung des Vorerwerbs mit dessen materiell-rechtlich zutreffenden Wertansatz unberührt.

Für die Gestaltungspraxis ist die vom BFH nun – bedauerlicherweise – getroffene Entscheidung zu Ungleichbehandlung von gestundetem Zugewinnausgleich und gestundetem Pflichtteilsanspruch zu beachten.

Solange es nicht zu einer späteren Konfusion kommt, ist und bleibt der Zugewinnausgleich keine Schenkung. Kommt es aber zum frühzeitigen Entfallen einer Nutzung oder Leistung aufgrund Todes des Ehepartners, so wird nach § 14 Abs. 2 BewG bei nicht laufend veranlagten Steuern wie der Erbschaftsteuer und der Grunderwerbsteuer die Berichtigung der ursprünglich festgesetzten Steuer erfolgen. Dies gilt ebenfalls bei der Zusammenrechnung von auch unterhalb der Freibeträge erfolgten Vorerwerben.

Wichtig ist nach dieser Entscheidung, eine nachweislich marktübliche Verzinsung zu vereinbaren, die aber unterhalb des an das heutige Zinsniveau nicht angepassten § 15 Abs. 1 BewG (Zinssatzes von 5,5 % !) bleibt. Dies sollte die Annahme einer freigebigen Zuwendung ausschließen (LfSt Bayern, Vfg. v. 21.3.2018, DStR 2018, 1127).

Durch eine solche Gestaltung kann man dem Argument entgehen, wer eine Summe erst später zahlen müsse, zahle weniger und der Rest seien Zinsen (Anm. zur Entscheidung Münch, in: ZEV 2019, 98, 102).

Münch schlägt vor, den Zugewinn anders zu regeln, z.B. in der Fälligkeit. § 5 Abs. 2 ErbStG erkenne eine solche abweichende ehevertragliche Regelung an (Schlünder/Geißler, in Münch: Familienrecht in der Notar- u. Gestaltungspraxis, 2. Aufl., § 18 Rn. 22, 26; Jülicher, ZEV 2006, 338, 340). Dies sei jedenfalls dann der Fall, wenn für die Erhöhung der Forderung damit güterrechtliche und nicht in erster Linie erbrechtliche Wirkungen herbeigeführt werden sollten. Hier stehe aber durch die Stundung eigentlich keine Erhöhung in Rede. In jedem Fall sollte bei Stundungen bis zum Ableben die testamentarischen Regelungen so anpasst werden, dass sich nicht durch Konfusion eine steuerbare Erbschaft ergebe.