Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte 

Überschüsse oder Verluste, die bei der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens entstehen, werden nach dem Einkünftesystem des EStG grundsätzlich nicht erfasst. Nur ausnahmsweise kommt eine Versteuerung bei Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens in Betracht, nämlich z.B. bei der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG sowie bei privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG.

Der Tatbestand des § 23 EStG beruht auf dem Gedanken, dass sich der Steuerpflichtige Werterhöhungen von Wirtschaftsgütern innerhalb einer bestimmten Frist wirtschaftlich zugeführt hat.

Grundsätzlich fallen alle Wirtschaftsgüter des Privatvermögens unter § 23 EStG. Namentlich genannt sind in § 23 Abs.1 EStG Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte. Hierbei einzubeziehen sind Gebäude und Außenanlagen, soweit sie innerhalb der Veräußerungsfrist errichtet, ausgebaut und erweitert werden. Ausgenommen ist andererseits die Veräußerung selbst genutzten Wohneigentums, wenn das Wohneigentum ausschließlich von der Anschaffung oder Herstellung bis zur Veräußerung oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden Vorjahren eigenen Wohnzwecken diente.

Ein häusliches Arbeitszimmer dient nicht Wohnzwecken, selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4 Abs.5 S.1 Nr. 6b, § 9 Abs.5 EStG ausgeschlossen oder eingeschränkt ist.

Beispiel:
A hat eine 80 qm-Wohnung, in der er ein Zimmer mit 20 qm (also 1/4 der Wohnung) als häusliches Arbeitszimmer nutzt. Die Wohnung hat er seit der Anschaffung im Jahre 2002 (Anschaffungskosten 240.000 €) im Übrigen ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt. A verkauft die Wohnung in 2004 für 320.000 €. Hier unterliegt der anteilige Gewinn (€ 20.000) § 23 EStG.

Die privaten Veräußerungsvorgänge sind nur steuerbar, wenn die Veräußerung bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten innerhalb einer Frist von 10 Jahren, bei sonstigen Wirtschaftsgütern innerhalb einer Frist von 1 Jahr nach Anschaffung erfolgt.

Bei Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang handelt es sich um Übertragungsvorgänge, die dinglich und entgeltlich sind. Die Fristberechnung beginnt bereits mit dem obligatorischen Element des Verschaffungsvorganges, z.B. dem Abschluss des Kaufvertrages oder der Verpflichtung zur Abtretung einer Forderung. Keine Anschaffungsvorgänge sind der Erwerb kraft Gesetzes, die isolierte Herstellung sowie der unentgeltliche Erwerb.

Bei unentgeltlichem Erwerb (z.B. Erbfall oder Schenkung) ist nach § 23 Abs.1 S.3 EStG dem Gesamt- und/oder Einzel-Rechtsnachfolger die Anschaffung des Rechtsvorgängers jedoch zuzurechnen. Für die Fristberechnung kommt es dann auf die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger an. Bei der Erbauseinandersetzung nahm die Rechtsprechung früher ausnahmslos unentgeltlichen Erwerb an. Diese Rechtsprechung hat sich geändert. Der Bundesfinanzhof unterscheidet nunmehr zwischen Realteilung ohne Ausgleichszahlung und Zuteilung eines Wirtschaftsgutes mit Ausgleichszahlung. Nur in dem erstgenannten Fall wird der Erwerb als unentgeltlich angesehen. Erbauseinandersetzungen können also zur Besteuerung nach § 23 EStG führen.

Die Übertragung eines bestehenden Erbbaurechts innerhalb der Zehn-Jahres-Frist des § 23 EStG stellt ein Veräußerungsgeschäft dar, während die Einräumung eines Erbbaurechts keine Veräußerung, sondern nur die Begründung eines von § 23 EStG nicht erfassten Nutzungsrechts darstellt. Die Bestellung eines Erbbaurechts ist somit eine der wenigen Ausweichgestaltungen zur Vermeidung eines Veräußerungsgeschäfts.

Gemäß § 23 Abs.3 S.4 EStG sind bei der Ermittlung des Gewinnes die Anschaffungskosten um Abschreibungen, erhöhte Absetzungen für Abnutzung und Sonderabschreibungen zu kürzen. Bis 31.8.1995 blieben Abschreibungen bei der Ermittlung eines Spekulationsgewinns unberücksichtigt. Das änderte sich rückwirkend für nach dem 31.7.1995 angeschaffte Wirtschaftsgüter.

Fall:
S erwirbt durch notariellen Vertrag vom 01.03.1993 ein Grundstück zum Kaufpreis von 100.000 €. Er bebaut es 1995 mit einem Zweifamilienhaus (Baukosten 300.000 €), vermietet dieses und veräußert es durch notariellen Vertrag am 01.02.2003 an K. Der von K zu zahlende Kaufpreis (600.000 €) entfällt zu 20 % auf den Grund und Boden und zu 80 % auf das Gebäude. AfA nach Fördergebietsgesetz und linear wurden insgesamt i.H.v. 180.000 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

S fragt an, wie sich der Grundstücksverkauf in 2003 auf seine Einkommensbesteuerung auswirkt. Wie wäre es, wenn der Grundstückskauf und die Gebäudeerrichtung 1999 erfolgt wären?

Bei der Ermittlung des Gewinns nach § 23 EStG ist zu beachten, dass grundsätzlich nur der Gewinn aus der Veräußerung des angeschafften Wirtschaftsgutes zu versteuern ist. Ein innerhalb der Frist errichtetes Gebäude ist aber einzubeziehen. Dies gilt für Veräußerungen, wenn der obligatorische Veräußerungsvertrag ab 1999 abgeschlossen wurde. Der Gewinn errechnet sich somit wie folgt: Veräußerungspreis € 600.000 ./. Anschaffungskosten Grund u. Boden zuzüglich Herstellungskosten Gebäude € 400.000 Gewinn € 200.000.

Die Herstellungskosten für das Gebäude sind nicht um die AfA zu mindern, da die Anschaffung des Grundstückes vor dem 01.08.1995 erfolgte.

Alternativ: Veräußerungspreis € 600.000 ./. Anschaffungskosten Grund u. Boden zuzüglich Herstellungskosten Gebäude € 400.000 + AfA auf das Gebäude € 180.000 Gewinn € 380.000.

Die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften dürfen nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden.

Angesichts der nunmehrigen Zehn-Jahres-Frist wird die geltende Regelung in zahlreichen Fällen zu einem Veräußerungsgewinn führen, wobei mit dem Erwerb aus Erbauseinandersetzung oder im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auch Rechtsgeschäfte einbezogen werden, bei denen der Gedanke eines "Spekulationsgeschäftes" fernliegt. Der neugefasste § 23 EStG in Zusammenschau mit der Neigung der Verwaltung zur Liebhaberei stellt damit wohl die größte Steuerfalle bei Immobiliengeschäften dar. Das BVerfG hat festgestellt, dass § 23 EStG verfassungswidrig ist, soweit es zu einer Besteuerung führt, obwohl am 31.12.1998 die alte Spekulationsfrist von 2 Jahren bereits abgelaufen war.